Debido a la actual situación de incertidumbre económica, presentamos este resumen relativo a la recuperación del IVA repercutido por créditos incobrables, con la incorporación de las modificaciones legislativas que se promulgaron a finales del año pasado.
Estas novedades fueros introducidas por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de los Presupuestos Generales del Estado para 2023, por el que se modifica la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA).
La base imponible podrá reducirse (modificación voluntaria) en dos supuestos:
1. Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables
Tal y como establece el artículo 80 de la LIVA, la base imponible podrá reducirse (modificación voluntaria) proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
- Que haya transcurrido un año o seis meses (en el caso de acreedores con facturación anual inferior a 6,601,121.04 €) desde el devengo del IVA repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
- Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este impuesto.
- Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, IVA excluido, sea superior a 50 euros.
- Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por medio de requerimiento notarial al mismo, o por cualquier otro medio que acredite fehacientemente la reclamación del cobro a aquel, incluso cuando se trate de créditos afianzados por entes públicos.
En estos casos, la modificación deberá realizarse en el plazo de los seis meses siguientes a la finalización del período de seis meses o un año a que se refiere el primer punto anterior y comunicarse a la AEAT en el plazo de un mes desde la fecha de expedición de la factura rectificativa.
En el caso de operaciones a las que sea de aplicación el régimen especial del criterio de caja, el plazo de seis meses para realizar la modificación se computa partir de la fecha límite del 31 de diciembre del año inmediatamente posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
2. Cuando se dicte auto de declaración de concurso del destinatario
Conforme a lo establecido en el artículo 80.Tres de la LIVA, podrá reducirse la base imponible cuando el destinatario de las operaciones sujetas al IVA no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.
Plazos y requisitos para la modificación de la base imponible
La modificación, en su caso, no podrá efectuarse después de transcurrido el plazo de tres meses contados a partir la publicación en el BOE.
En los supuestos de modificación de la base imponible del artículo 80 de la LIVA, el sujeto pasivo deberá expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura, en la que se rectifique o se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.
Obligaciones adicionales en caso de concurso
Cuando la modificación se produce en caso de haberse dictado auto de declaración de concurso del destinatario de la operación, también deberá expedirse y remitirse copia de la factura a la administración concursal, en el mismo plazo.
Expedición y remisión de factura rectificativa
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que el destinatario de la operación deba deducir se condicionan a la expedición y remisión de esa factura rectificativa (artículo 24.1 del RIVA).
Modificación del artículo 80 de la LIVA
Este artículo 80 de la LIVA fue modificado por la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida, a fin de armonizar los supuestos de modificación de la base imponible a efectos del IVA cuando el crédito es declarado incobrable a la normativa y jurisprudencia comunitarias.
Cambios introducidos por la modificación
En concreto, la modificación supuso la rebaja del importe mínimo de la base imponible cuando el destinatario moroso es un consumidor final (pasó de 300 a 50 euros, IVA excluido), se incorporó la posibilidad de demostrar la reclamación del cobro, además de por medio de reclamación judicial o requerimiento notarial, por cualquier otro medio que la acredite fehacientemente y se amplió de tres a seis meses el plazo en el que tendrá que realizarse la modificación.
Reglas comunes aplicables en los dos supuestos anteriores
En los casos de modificación de la base imponible del IVA cuando el destinatario no pague las cuotas repercutidas y se dicte auto de declaración de concurso, así como en aquellos en los que los créditos por las cuotas de IVA repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se aplicarán las reglas contenidas en el artículo 80.Cinco de la LIVA:
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No procederá la modificación de la base imponible en los supuestos siguientes:
- Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
- Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
- Créditos entre personas o entidades vinculadas.
- Créditos adeudados o afianzados por entes públicos, salvo que se trate de créditos que tengan la condición de total o parcialmente incobrables, sin perjuicio de la necesidad de cumplir con el requisito de acreditación documental del impago a que se refiere la condición 4.ª del artículo 80.Cuatro.A) de la LIVA.
- No procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el TAI ni en Canarias, Ceuta o Melilla. Se excluyen de esta regla los supuestos de créditos incobrables como consecuencia de un proceso de insolvencia declarado por un órgano jurisdiccional de otro Estado miembro cuando se trate de procedimientos de insolvencia a los que resulte de aplicación el Reglamento (UE) 2015/848 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015, sobre procedimientos de insolvencia, que podrán dar lugar, en su caso, a la modificación de la base imponible del sujeto pasivo en los términos previstos en el artículo 80.Tres de la LIVA. Esta última previsión fue incorporada al artículo 80.Cinco.2.ª de la LIVA por medio de la Ley 31/2022, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2023, con efectos desde el 1 de enero de 2023 y vigencia indefinida.
- En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el IVA está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
- La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública. Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.
Esperamos que esta información sea de vuestra utilidad,
Miguel García Nacher
Rble Área Fiscal Begur Legal